El polémico reglamento que desarrolla la "autoliquidación rectificativa" que se introdujo in extremis justo antes de que acabara la pasada legislatura ha entrado ahora en vigor manteniendo el atropello al contribuyente de cargarse el derecho a discrepar sin sanción. Salvo que se sea una gran empresa o patrimonio y se cuente con el asesoramiento de un despacho.

Así lo establece el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, donde se ha incluido este asunto.

El Decreto que ha publicado el BOE modifica los reglamentos de las leyes reguladoras del IVA, del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades, de los Impuestos Especiales y del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, para implantar este nuevo sistema en dichos tributos.

Lo que se desarrolla es la previsión de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, que introduce un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, mediante la nueva figura de la autoliquidación rectificativa que sustituya el actual sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación de autoliquidaciones, para los impuestos antes citados.

La única excepción que cabe es que el contribuyente alegue una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional.

Sólo entonces se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Esta reforma se incluyó en una enmienda del PSOE y Podemos en una de las últimas normas aprobadas en la legislatura, La Ley 13/2023, de 24 de mayo.

Lo que parecía una medida que daba facilidades a los ciudadanos se desveló como lo contrario, advertían fiscalistas y expertos. La enmienda decía regular la figura de la "autoliquidación rectificativa", que permitiría modificar las declaraciones de impuestos que se encuentren en plazo a través de los programas de ayuda existentes, lo que agilizaría la corrección de los errores. Sin embargo, esta modalidad acaba con la seguridad que ofrecía el sistema anterior y facilitará al Fisco imponer sanciones.

Hasta ahora, la normativa preveía la posibilidad de presentar una solicitud de rectificación de autoliquidación en los casos en los que el contribuyente entendiera perjudicados sus intereses. Si existían dudas sobre la normativa, este sistema era muy garantista, y evitaba los riesgos de sanciones. De esta manera, la autoliquidación inicial se realizaba con la interpretación más desfavorable para el contribuyente, esto es, más cercana a los intereses de Hacienda, lo que suponía un ingreso, en su caso, de la cuota resultante.

Una vez hecho esto, se solicitaba la rectificación de la autoliquidación, que en caso de ser desestimada no podía dar lugar a sanción alguna por falta de ingreso, según establecía el artículo 191 de la Ley General Tributaria, pues precisamente se había aplicado la interpretación "más desfavorable". A su vez, la resolución desestimatoria era susceptible de los recursos y reclamaciones previstos legalmente.

Con el reglamento, las garantías desaparecen pues la primera autoliquidación queda sustituida por la "declaración rectificativa", creando un riesgo que no existía.

En la Memoria de Análisis de Impacto Normativo (MAIN) se decía que, con la introducción de la norma, se reducirían las cargas administrativas porque el contribuyente no va a tener la obligación de presentar documentación acreditativa de su pretensión y porque la Administración no hará en general comprobación.

Cabe recordar que la gestión de este asunto generaba un volumen ingente de trabajo en la Agencia Tributaria (AEAT).

Esta presunta reducción de cargas crea un escenario en el puede resultar fácil para la Administración dictar devoluciones "a ciegas" para, a continuación, abrir expedientes de comprobación y regularizar con sanción.

Esaú Alarcón, socio en Gibernau, considera que "el derecho a discrepar ha muerto". Señala que no tiene efectos a pasado, en los cuatro ejercicios anteriores no prescritos, porque no había casilla con esta posibilidad. "Se debería ofrecer una vía para que no haya sanción, que fuera opcional", apunta, y plantea que debería ir en una norma con rango de ley, ya que puede incumplir el principio de legalidad.

En este sentido, fuentes de la Asociación Española de Asesores Fiscales (Aedaf) señalan que se suprime una manera legítima de discrepar y no entienden por qué no se dejan las dos vías. Una modificación que además creen que no debería hacerse en un reglamento sino por ley. Aedaf está valorando recurrirlo.

Fuentes próximas a Hacienda consideran que el reglamento mantiene dos vías, con la posibilidad de discrepar sin sanción, si el contribuyente alega que existe una posible inconstitucionalidad o infracción del Derecho de la UE. No entienden que sea una vía reservada para contribuyentes sofisticados o con asesores.

Críticas del Consejo de Estado a las prisas

El Consejo de Estado vuelve a criticar la forma de legislar de tramitar proyectos de Hacienda. En su Dictamen sobre el Real Decreto, concluye que existe habilitación normativa suficiente y valora positivamente la nueva regulación de las autoliquidaciones rectificativas pues considera que "este nuevo sistema facilita a los contribuyentes la rectificación de las autoliquidaciones que hubieran presentado y el cumplimiento del ordenamiento tributario, flexibilizando las cargas burocráticas actuales"

Sin embargo, el Dictamen es muy crítico con cómo ha tramitado Hacienda este Real Decreto, en concreto su primera parte, la que desarrolla el intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas en transposición de la Directiva DAC 7.

Llueve sobre mojado en las exigencias del Fisco de que los proyectos que remite al Consejo de Estado vayan por trámite de urgencia sin justificarlo y planteando plazos exigentes, a juicio del máximo órgano consultivo, de forma incoherente y desconsiderada.

"En el expediente inicialmente remitido no consta ningún documento en el que se expongan las razones que justifican dicha urgencia o siquiera en el que se haga una mera alusión a ella", advierte.

"La urgencia con la que se ha solicitado el dictamen únicamente ha sido justificada a posteriori y a solicitud del Consejo de Estado, cuando se han incorporado al expediente los documentos que ponen de manifiesto que se ha iniciado un procedimiento de infracción contra el Reino de España por la falta de transposición en plazo de la DAC 7 y en el que se han emitido carta de emplazamiento y dictamen motivado por parte de la Comisión Europea", traslada.

El Dictamen apunta que el cumplimiento de los plazos no ha sido objeto de la diligencia exigible. "No es razonable que un expediente cuya tramitación se inició con la sustanciación de un trámite de consulta pública en relación con la transposición de la DAC 7 en mayo de 2021, haya desembocado finalmente, más de dos años y medio después, en una consulta urgente al Consejo de Estado".

La inconsistencia que denuncia el Consejo de Estado la muestra que el mismo 13 de diciembre de 2023 en que se solicitó a la Comisión Europea que concediera una prórroga de cuatro meses del plazo para cumplir con la transposición -que, si se concediera, extendería el plazo para cumplir hasta el 14 de abril de 2023- al Consejo de Estado se le pidió que emitiera el dictamen con carácter urgente, lo que cree que supone una privación "del tiempo necesario para estudiar sosegadamente el proyecto".

En conclusión, ante lo que considera "falta de la necesaria previsión y diligencia en la tramitación de este expediente", el Dictamen insta a Hacienda a programar una adecuada transposición del Derecho de la Unión para que se transpongan las directivas en plazo.

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