La Constitución es la cúspide de nuestro sistema legal y al Tribunal Constitucional (TC) le corresponde asegurarse que todos los poderes públicos se someten a lo que manda.

La relevante posición que tiene el TC no puede entenderse como una patente de corso para que el propio TC se abstraiga del cumplimiento del mandato de la Constitución; por ello, sentenciar que una norma es inconstitucional, pero admitir su aplicación en el tiempo sin corregir y restituir a los afectados, es tanto como permitir que durante un plazo de tiempo (más o menos dilatado) España haya dejado de respetar los principios constitucionales y de ser un Estado de Derecho.

El TC debe asegurarse que la Constitución se aplica y está vigente en todo momento, sin excepción. Nadie entendería, por ejemplo, que durante un breve espacio de tiempo renunciásemos a que todos somos iguales ante la Ley, al derecho a la vida o la libertad religiosa…

Pues bien, en la sentencia sobre la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 (RD-l 3/2016), el TC impide que todos aquellos contribuyentes que se han visto sometidos a una norma declarada inconstitucional sean compensados con la devolución del Impuesto sobre Sociedades que fueron -indebidamente- obligados a pagar.

Llueve sobre mojado, pues similar situación sufrimos con la plusvalía municipal (Impuesto sobre el Incremento de Valor sobre los Terrenos de Naturaleza Urbana), que el TC reconoció como inconstitucional y que nunca debía haberse pagado. Pero su sentencia solo amparaba a los resilientes contribuyentes que hubiesen tenido el valor o los recursos para pleitear contra el ayuntamiento de turno; por el contrario, aquellos ciudadanos que hubiesen confiado en los poderes públicos, tendrían que aguantarse con la inconstitucionalidad sufrida.

Quizá por la facilidad con la que el TC admite una evidente desigualdad de trato, la Agencia Tributaria (AEAT) ha emitido una nota en la que llega aún más lejos en cuanto a consolidar el desamparo de los contribuyentes sufridores de una norma que nunca debió aplicarse. En nuestra opinión, la declaración de inconstitucionalidad del RD-l 3/2016 debería determinar la devolución de todas las cantidades que, en aplicación de esa norma, se hubiesen pagado por los contribuyentes y ello con independencia de cualquier otra consideración; solo así, entendemos se garantizaría que nuestro sistema tributario respeta -en todo momento- los principios constitucionales.

Por este motivo, incluso acatando lo que el TC sentencia, los poderes públicos debieran asegurarse de que los efectos de la inconstitucionalidad del RD-l 3/2016 debieran alcanzan al mayor número de contribuyentes posible. Si atendemos a los posibles ejercicios afectados y la particular situación procesal de los contribuyentes, cabe apreciar las siguientes situaciones:

1.- Ejercicios 2023 y siguientes. Respecto de estos períodos, aún no se ha abierto el plazo de declaración y pago, por lo que siempre a salvo de que se introduzca una modificación legislativa, todas las limitaciones previstas en el RD-l 3/2016, especialmente las relativas a la compensación de bases imponibles negativas, deberían dejar de ser aplicables.

Esto resulta relevante, pues el impuesto que finalmente pagarán numerosas empresas será inferior al previsto al cierre del propio ejercicio 2023. Igualmente, aquellas empresas que tuviesen bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros y que, por las limitaciones ahora anuladas, no hubiesen podido reconocer contablemente parte del activo fiscal (DTA) deberían ahora aflorar dicho activo contable, lo que redundaría en una mejora de sus resultados, fondos propios y, en consecuencia, ratios de solvencia.

2.- Ejercicios 2022 y anteriores. En nuestra opinión, la sentencia de TC también proyecta sus efectos en los ejercicios pasados, incluso para aquellas empresas que no hubiesen impugnado sus autoliquidaciones de ejercicio anteriores.

a) Ejercicios en curso de una inspección. Como reconoce la propia nota de la AEAT, los ejercicios pasados que están en medio de una inspección deberían ser corregidos de oficio (con las devoluciones que correspondan).

Por ejemplo, si una empresa (en enero de 2024) está en fase de inspección de los períodos impositivos 2020, 2019 y 2018 y la inspección ha resultado en una propuesta de liquidación de 3 millones que se plasma en un acta de inspección, siendo que si no hubiese existido el RD-l 3/2016 el acta hubiese sido de 2 millones, la propia AEAT -de oficio- tendrá que rehacer la propuesta de liquidación y reducirla a los 2 millones. La AEAT expresamente ha admitido dicha circunstancia en la nota.

b) Nuevas Inspecciones
De igual manera, entendemos que la sentencia del TC afectaría a las inspecciones que se inicien a partir de ahora, por cuanto la AEAT no debería pretender realizar una liquidación sobre la base de una normativa abiertamente inconstitucional.

De esta forma, si una sociedad que se ha visto afectada por las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas en el período impositivo 2021, habiéndole determinado un mayor pago de impuestos por 500.000 euros, es llamada a inspección, en nuestro entendimiento, la AEAT debería devolver el impuesto pagado de más, por cuanto no cabría considerar que la AEAT concluye una inspección aplicando una normativa que expresamente ha sido declarada inconstitucional.

En la práctica, esto puede suponer que las empresas de aquellos sectores más afectados por las sucesivas crisis económicas (e.g. constructoras y financieras) difícilmente sean objeto de inspección.

c) Litigios relativos a los ejercicios 2016 a 2022
Similar situación ocurriría en aquellos casos en los que el procedimiento inspector se hubiese dejado atrás, pero se mantuviese un litigio abierto en relación con el Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio afectado por el RD-l 3/2016. En estos casos, consideramos que, tanto si el recurso se encuentra en fase económico-administrativa (ante un TEAR o un TEAC), como si se encuentra en vía contencioso-administrativa (ante la Jurisdicción contencioso-administrativa), y a pesar de que la AEAT no lo admita expresamente, los tribunales deberían resolver atendiendo a la normativa vigente al momento de dictar su resolución o sentencia y por lo tanto -independientemente de que no constituya el objeto del recurso- deberían rechazar aquellas liquidaciones que se hubiesen realizado aplicando las limitaciones previstas en el RD–l 3/2016, y ello, insistimos, con independencia de que la inconstitucionalidad no hubiese sido alegada por la empresa.

Por ejemplo, si una empresa se encuentra litigando ante la Audiencia Nacional o el TEAC contra a unas actas de precios de transferencia relativas a los períodos impositivos 2020 y 2021, siendo el importe de las liquidaciones en discusión de 1 millón de euros, que hubiese sido de cero (0) euros si no se hubiesen aplicado las limitaciones del RD-l 3/2016, entendemos que -independientemente del fondo del asunto- el tribunal administrativo o judicial debería rechazar la liquidación practicada en aplicación de una norma que ahora ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.

En definitiva, si ya resulta cuestionable que el propio TC se niegue a restablecer la constitucionalidad para aquellos abnegados contribuyentes que optaron por pagar y callar, en nuestra opinión, que la interpretación administrativa extienda dicha situación de desamparo a aquellos contribuyentes que están litigando contra la Administración supone anteponer criterios de conveniencia recaudatoria o presupuestaria sobre los principios constitucionales, lo que no debe ser admitido.

Raúl Salas Lúcia es socio de fiscalidad internacional de Roca Junyent.