Varapalo de impacto del Tribunal Supremo (TS) a Hacienda. En una sentencia que sienta doctrina por primera vez sobre este asunto, establece que la Agencia Tributaria (AEAT) infla el cálculo de las sanciones, lo que le obligará a rebajar todas las impugnadas y a reducir las futuras; una partida por la que el Fisco ingresa cerca de 300 millones de euros al año y que afecta, al menos, a miles de contribuyentes.

El TS estipula que para calcular el porcentaje de perjuicio económico en la graduación de sanciones, previsto en el artículo 187.1.b) de la Ley General Tributaria (LGT), se debe tomar la cuota líquida y no la cuota diferencial como hace Hacienda. Es decir, dicta que debe restarse a la cuota íntegra el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo, con lo que la sanción será menor y más acorde con la "carga real" que soporta el contribuyente.

Además de constatar el interés casacional de un asunto que no había tratado, la sentencia advierte de que "la cuestión planteada es susceptible de afectar a un gran número de situaciones, puesto que se proyecta potencialmente sobre cualquier procedimiento sancionador en el que resulte de aplicación el criterio de graduación previsto". Así sucede en el Impuesto sobre Sociedades, pero también en otros tributos, como, por ejemplo, el IRPF.

En concreto, el Informe Anual de 2022 de la Agencia Tributaria reseña que por esta partida recaudó 279 millones de euros en 2018; 264 en 2019; 218 en 2020; 280 en 2021, y 282 en 2022, unas cuantías algo superiores a las que ingresa por intereses de demora.

El fallo, del que es ponente el magistrado Francisco José Navarro Sanchís, cuenta con un voto particular discrepante de dos magistrados que advierten de que la discusión debería haberse elevado al Tribunal Constitucional.

Esaú Alarcón, socio en Gibernau, advierte de que esta sentencia "va a provocar numerosas anulaciones parciales de sanciones". Se trata de un fallo discutido como el de los intereses de demora, constata, que puede originar una reacción de la Dirección General de Tributos. Como ya ha ocurrido respecto a la sentencia del TS de los intereses de demora, en este caso favorable a la Administración, que se ha apresurado a aplicarla para la vigente Campaña de la Renta.

Los hechos que juzga en esta sentencia el Supremo afectan a la sociedad Embema Sociedad de Obras, S.L, a la que Hacienda impuso una sanción de 398.000,58 euros por tres infracciones tributarias muy graves en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

Según el artículo 187 de la LGT, uno de los criterios de graduación de las sanciones tributarias es el "perjuicio económico". Para calcularlo, la norma establece que se determinará "por el porcentaje existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución obtenida. Si el perjuicio económico oscila entre el 10 y el 25%, se incrementa la sanción en 10 puntos; si oscila entre el 26 y el 50% en 15 puntos; entre el 51 y el 75% en 20 puntos, y cuando supere el 75% en 25 puntos porcentuales".

La Administración sostuvo que el perjuicio económico era del 97,23%, y, por lo tanto, incrementó la sanción en 25 puntos porcentuales. Lo que pretendía el recurrente es que se tuviera en cuenta para el cálculo la cuota líquida, lo que implicaría que el porcentaje sería del 61,62% y la sanción se incrementaría en un 20%, en lugar del 25% aplicado.

Interpretación literal de la norma

La solución dada por la Administración se basa en una interpretación literal de la norma, que no es la querida por el legislador, advierte el TS. Y así, en el artículo 3.1 del Código Civil se invita al intérprete a que, sin ignorar el texto de la ley, tenga en cuenta otros criterios, tales como "los antecedentes históricos y la realidad del tiempo" de las normas, de forma que su aplicación sea acorde con su "espíritu y finalidad", criterio este último que se constituye el criterio básico en materia interpretativa.

"La interpretación de las normas jurídicas no debe hacerse atendiendo fundamentalmente a su literalidad", insiste el TS, que destaca que "lo que interesa no es cuándo defrauda el contribuyente sino cuánto defrauda".

La Abogacía del Estado alegó que carecía de justificación alguna que, a efectos de graduar la sanción, se tome en consideración si, en un momento anterior, se realizaron o no pagos fraccionados, cuya omisión o defecto de realización puede ser sancionado de forma independiente. Y subrayó que la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal y su no cumplimiento conlleva su correspondiente sanción, distinta de la sanción derivada de la obligación principal.

A esto añade el Supremo que la interpretación de la Inspección implica que al utilizar como denominador la cuota diferencial, ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, por ejemplo, pagos fraccionados, es mayor que la de aquél que no los ha realizado y si lo que se busca con la graduación de las sanciones es una aplicación razonable del principio de proporcionalidad ésta no puede ser la intención del legislador.

"Es absurdo que a la hora de calcular las sanciones se prescinda de los pagos fraccionados realizados por los contribuyentes", insiste el fallo. Entiende que atendiendo a la finalidad y espíritu de la norma, la expresión lo que debe compararse es "la real carga impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección. Pues no tiene sentido entender que cálculo del perjuicio económico se haga en función de que existan más o menos pagos a cuenta".

A juicio del TS, la noción de perjuicio económico, ahora desde su perspectiva de agravante -o criterio de graduación-, no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda Pública -en el sentido de daño patrimonial efectivo, culpablemente causado-, prescindiendo al respecto de una interpretación aislada o literalista de las normas penales, y los pagos fraccionados, a cuenta, retenciones, etc., forman parte integrante de la deuda tributaria. "No en vano, el artículo 187.b) de la LGT, al regular esta circunstancia agravante, no distingue entre cuota líquida y diferencial, ni se proyecta en específico sobre un impuesto determinado, sea el de la Renta o el de Sociedades u otro", señala.

Derecho sancionador

Por último, el Supremo plantea una batería de razonamientos sobre las implicaciones de las sanciones y recuerda a Hacienda que el ámbito del Derecho sancionador "obliga a incorporar principios tales como los de tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad o interpretación favorable al reo".

La interpretación de la Administración del Estado permite para el TS el "absurdo -dicho sea con el mayor respeto- de poder aplicar un mayor o menor porcentaje de perjuicio económico -esto es, una mayor sanción o pena- en función de un dato indiferente desde la perspectiva de la reprochabilidad de la conducta, como que haya habido pagos a cuenta, pagos fraccionados o retenciones, y la cantidad en que se hayan producido, que no depende de la voluntad del sancionado como elemento integrante de la infracción del deber de ingresar que se sanciona y su cualificación específica".

"Carece por completo de sentido" -"respetuosamente" constata el TS-, "que el artículo 187.2 de la LGT autorice a la Administración a castigar siguiendo un patrón de lo que sea perjuicio económico a la Hacienda pública autónomo o propio, desligado del perjuicio causado, esto es, del daño económico, real y efectivamente provocado a aquella. Darle cabida a ese supuesto concepto autónomo, además de no responder, siquiera, al tenor literal del precepto, socava minuciosamente todos y cada uno de los principios rectores en materia penal: tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, reprochabilidad e interpretación favorable al reo en caso de duda interpretativa".

"Lo más grave, con todo, del rigor intransigente que patrocina el acuerdo sancionador [...] es que provoca situaciones de clara y notoria desigualdad -más intolerable aún en el campo punitivo- entre casos semejantes, o en que se incumplen los deberes tributarios de manera semejante, de suerte que, para una misma defraudación, esto es, una única acción de dejar de declarar e ingresar una misma deuda tributaria, la respuesta penal que se le vincula varía, incomprensiblemente, en función de circunstancias por completo ajenas a la acción reprochable y a su resultado de perjuicio económico, como lo es la existencia o no de pagos fraccionados y de su importe", concluye el Supremo.

Voto particular

Los magistrados Rafael Toledano y Dimitry Berberoff formulan el voto particular discrepante. Estiman que la sentencia no se ajusta a la letra del artículo 187.1b) de la LGT ni a lo querido por el legislador.

Plantean que la doctrina derivada de la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio de 2022, se opone abiertamente al considerar que "el principio de culpabilidad no incluye una exigencia de adecuación de la intensidad de las sanciones administrativas al grado de intencionalidad o negligencia del infractor; exigencia que, en la medida en que pueda afectar al equilibrio entre infracción y sanción, se enmarcaría en un principio constitucional distinto, a saber, el de proporcionalidad sancionadora".

Señalan que la sentencia parece evocar la idea de un "perjuicio neto", que consideran que se encuentra en "franca contradicción con principios del derecho sancionador" desde el momento que la sentencia hace depender su graduación de otras obligaciones tributarias, exigibles -y sancionables- de forma autónoma al mismo contribuyente, como por ejemplo, los pagos fraccionados, llegando a admitir, incluso, la modulación de su responsabilidad sobre la base de actos de terceros, al hacer referencia a las retenciones.

Creen que la cuota líquida no es realmente adecuada sino la "resultante de una ficción", la de que no se han producido ni pagos fraccionados ni retenciones.

Por último, apuntan que creen "evidente que la controversia presenta una dimensión netamente constitucional. Así se infiere, del propio texto de la sentencia cuando se refiere a que el rigor intransigente del acuerdo sancionador provoca situaciones de clara y notoria desigualdad. O cuando expresa que, de no seguirse la interpretación que consagra, se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador".

"Ciertamente, esa dimensión constitucional ha impregnado todo el debate, buena parte de la fundamentación de la sentencia y, evidentemente, de este voto particular, lo que revela que la controversia trasciende la mera interpretación de la legislación ordinaria para adentrarse en el campo de la indagación y, en su caso, depuración constitucional, que hubiera correspondido acometer al Tribunal Constitucional", advierten.

• Tags
• Agencia Tributaria
• Contribuyentes
• Ministerio de Hacienda y Función Pública
• Sanciones
• sentencia